我国捐赠人税收优惠制度的法律思考

http://www.fzskl.com  2010-05-24 15:27:46  来源:福州社科网  


作者简介:丁琼(1982~),女,福州市社会科学院研究实习员。邮编:350004

 

 

[提要]慈善事业作为社会上继工资、福利和社会保障之后的第三种分配,已被党的十七大报告界定为“加快完善社会保障体系”的重要组成部分。我国慈善事业正逐步向前进,但仍落后于一些发达国家。税收优惠制度的滞后是影响捐赠人积极性的重要原因。为进一步发展慈善事业,促进社会和谐,本文从法律的角度提出捐赠人税收优惠制度改革,为发展更多的捐赠主体、募集更多的财物、促进慈善事业发展提供意见。
[关键词]慈善捐赠税收优惠遗产税


      慈善是“众多的社会成员建立在志愿基础上所从事的一种无偿的、对不幸无助人群的救助行为”。①发展慈善事业,对改善我国贫苦和困难群体的生存状况、缩小贫富差距、缓解社会矛盾、处理突发事件、提升中华民族的凝聚力、增进民族团结与融合等等,都具有不可替代的重要作用。胡锦涛总书记在党的十七大报告中将慈善事业作为社会保障的重要补充,明确要求:“加快建立覆盖城乡居民的社会保障制度,保障人民基本生活。要以社会保障、社会救助、社会福利为基础,以基本养老、基本医疗、最低生活保障制度为重点,以慈善事业、商业保险为补充,加快完善社会保障体系。”慈善事业已成为社会上继工资、福利和社会保障之后的第三种分配。慈善事业的发展程度成为体现社会文明的一个重要标志。影响慈善捐赠的因素有许多,其中国家税收政策是一个不容忽视的重要因素。对慈善捐赠的税收优惠制度的滞后是影响捐赠人积极性的重要原因。
      一、国家税收制度与慈善捐赠的关系
      税收是国家为实现其职能,凭借政治权力,按照法律规定,通过税收工具强制地、无偿地参与国民收入和社会产品的分配和再分配,取得财政收入的一种形式。无偿性、强制性和固定性是税收的三大重要特征。税收对于国家和个人都有重要意义。税收的作用具体表现为能够体现公平税负,促进平等竞争;调节经济总量,保持经济稳定;体现产业政策,促进结构调整;合理调节分配,促进共同富裕;维护国家权益,促进对外开放等。税收制度是国家处理税收分配关系的重要法律依据,是保证国家收入、维护国家权益的重要保障制度,也是国家经济政策的重要体现。因此,税收制度是一个国家制度体系中不可或缺的制度组成。
      慈善事业作为社会的第三种分配,与税收相反,它是一种自愿的分配。慈善捐赠是施善主体以慈善为目的自愿将自己的财、物、时间(笔者认为以某种义务行为进行施善实质上是一种时间、精力或智力的捐赠)交付给特定组织、个人。施善的主要主体是民间大众,发展慈善事业首要的是要激发已有和潜在的施善主体的积极性。
      国家税收制度对施善主体的积极性有重要影响。税收的存在使得施善主体在承担捐出自己的财产而产生的收入损失,即捐赠物成本外,还要承担由于国家税收政策的存在而相应发生的成本,即税收成本。虽然从施善形式上看慈善捐赠是种完全自愿的行为,但是对于捐赠者来说在进行捐赠前也可能有一定的考量,包括:捐赠成本、社会声誉的赢得、捐赠行为的效果等。捐赠成本的多少影响着捐赠数量。对捐赠减免税收,则意味着捐赠者只要承担捐赠物成本而不要或者少承担税收成本,这样可以鼓励捐赠者进行更多地捐赠。相反,过高的税收负担将会遏制能力有限或不愿付出过多成本的捐赠者的积极性。因此,可以通过相应的税收政策影响慈善捐赠行为。
      国家税收是必要存在,而减轻施善主体的负担又是形势所趋。国家给予捐赠人以税收优惠,其实是国家让渡了部分税收利益。从全社会来看,国家损失税收收入的同时,也换来更多的捐赠款物,增加了社会的可用财富,甚至有可能提高社会的整体福利水平,实质上是将国家减少的这部分税收通过慈善事业这个途径进行了重新配置。由此可见,对慈善捐赠减少部分税收是可行的。但增加税前扣除额度,减免捐赠人税收在能激发捐赠者参与慈善的热情的同时,又可能导致个别个人、企业以慈善的名义来避税。于是,在慈善事业中,国家税收和慈善捐赠成为一对矛盾的存在。因此,国家利益和捐赠主体利益如何平衡是首要问题。捐赠人税收制度改革的重点就在于国家和捐赠者的利益平衡问题。
      二、国内外现行规定比较
      (一)国外捐赠人税收优惠制度
      美国、德国、英国等发达国家通过漫长而又曲折的发展,积累了许多经验,对当代中国慈善事业的发展无疑具有重要的启迪意义。
      1、美国做法
      美国非常注重以税收优惠手段来鼓励慈善捐赠。根据美国《国内收入法典》及财政部国内收入局以出版物形式颁布的公告,在美国,获得减税的捐赠必须是向下列五种有资格接受捐赠的组织进行的捐赠:一是按照联邦、州和哥伦比亚特区及美国属地法律,为下列一个或多个目的设立的社区福利基金、公司、信托、基金和基金会组织:①宗教目的;②慈善目的;③教育目的;④科学目的;⑤文学目的;⑥为预防对小孩和动物的虐待目的。二是退伍军人组织,包括美国的退伍军人分会、退伍辅助机构、信托公司和基金会等。三是按照寄居制度运作的国内友善团体、宗教团体和协会(向这类组织的捐赠必须只为宗教、慈善、教育、科学、文学、防止对小孩和动物的虐待的目的单独使用)。四是某些非赢利公墓公司,但用于特殊地块照料、陵墓地下室的除外。五是履行政府实质职能的联邦、州、哥伦比亚特区、美国或美国属地的政治分区及印第安部落政府及其分区的政府实体(向这类组织的捐赠必须是只用于公共目的)。②捐赠人获得税收优惠的程序较为简便。捐赠人捐赠后,上述机构不必要明示向该机构的捐款可以从捐款人应纳税所得中扣除,只要认定是向免税机构捐款,该捐款就可扣除。美国把公司、企业的所得税的免税比例规定为10%,个人的则规定为50%,特殊情况下也可能是20%或30%。公司超过限额部分的捐赠可以向前结转五年,结转的捐赠扣除要优先于当年的捐赠扣除。可以减免税收的捐赠标的不仅包括钱也包括物。美国在其联邦税法中就列举了允许扣除的实物捐赠项目包括衣服、家具、设备、不动产、股票、债券、艺术作品、珠宝、汽车等等。
      同时,美国也规定了并不是所有的捐赠或其他附加成本都可以减税。对特定个人的捐赠,对不合格组织的捐赠(没有资格获得减税捐赠的组织),自己能得到部分捐赠返还或期望获得个人利益的捐赠,提供时间或服务的捐赠(如献血或提供志愿服务等),捐赠者个人的费用(如吃饭或收养孩子的费用),为确定捐赠财物市场价值所花费的评估费用,财产部分利益的捐赠等七项就不能减税。③美国国内收入署内部设有一个“受雇者计划及免税部”,该部负责所有免税待遇机构的各个法律的管理实施。
      2、德国做法
      德国按捐赠方向的不同有着不同的扣除比例。法人和企业及个人对那些慈善性、教会组织和专门被承认是追求公共目标的组织捐赠,最高可扣除5%的税前收入。对科学性、慈善性和专门追求文化目标的组织捐赠,扣除上限可达到10%。同时还有营业额的2%这一上限可供选择,按照这种比例则其个人支出部分可全部扣除,这样往往会比10%的上限更加优惠。而向税收特惠的基金会捐款则规定了可从应纳税额中扣除的最高限额为20450欧元。个人和企业超过扣除限额部分还有可能在之后7年内摊销。捐赠者不能直接向那些不有资格接受捐赠品的非营利组织捐赠,如果确实需要则要先把捐赠物赠给一个公共部门,再由该部门将捐赠物转给捐赠者选定的组织,同时发一个可扣税证明给捐赠者。在德国,向公益组织捐赠的个人和团体依法申请税收减免时,必须把被捐赠组织写的一份可扣除税款的证明连同纳税申报表一起提交给有关部门。④
      3、英国做法
      在英国,捐赠人的捐赠能否获得税收优惠取决于公益组织是否以慈善为目的,向非慈善公益组织的捐赠一般不能获得税收减免的资格。相关税种主要有遗产税、所得税和增值税。
      (1)遗产税。对捐赠免缴遗产税有两个条件:1.向慈善团体的捐赠;2.没有获得有关的利益。只有在个别情况下向非慈善公益组织捐赠才可以免缴遗产税。
      (2)所得税。个人所得税按应税所得乘以相应年度的法定税率来确定,实行超额累进税率制。个人所得税率按照收入水平分成起始率、基本税率、较高税率三个等级。个人捐赠的税收优惠就是捐赠款项按照起始税率纳税,这在一定程度上鼓励了低收入者的捐赠。并且慈善团体可以从国内税务局获得这部分的税收返还。之后,免税的纳税人则可以要求慈善团体偿还这些税款。如果捐赠人是企业,可以将向慈善团体捐赠的全部款项从应税所得中扣除。
      (3)增值税。英国增值税的标准税率为17.5%。所有应税的供给商品或劳务都是增值税征收对象,但是与慈善有关的商品或劳务有享受优惠。对供给慈善事业使用的燃料和能源实行5%的降低税率。对下列与慈善有关的商品或劳务则实行零税率:①建筑者出售的供慈善事业使用的新建筑物以及由非居住房改为居住房的二手建筑物,佃户一次性租用这样的建筑物超过21年的;②建筑者出售的供慈善事业使用的实质性重建的“受保护建筑物”,佃户一次性租用这样的建筑物超过21年的;③销售捐赠给慈善事业的商品以及某些为慈善事业制作的产品。⑤
      (二)我国现行规定
      我国的税法体系中没有直接使用“慈善捐赠”的概念,而是称之为“公益、救济性捐赠”。在我国现行税法体系中,公益、救济性质的税收政策主要体现于所得税中,另进口关税、增值税等也略有涉及。主要规定如下:
      1、《中华人民共和国公益事业捐赠法》对慈善捐赠税收优惠做了纲领性规定。第二十四条、第二十五条规定公司和其他企业、自然人和个体工商户依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定捐赠财产用于公益事业,依照法律、行政法规的规定享受所得税方面的优惠。第二十六条规定“境外向公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠的用于公益事业的物资,依照法律、行政法规的规定减征或者免征进口关税和进口环节的增值税”。
      2、两部所得税法及其实施条例对进行慈善捐赠税收优惠的扣除范围、比例等做出具体规定。
      《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。”
      《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条、第五十二条分别对“公益性捐赠”、“公益性社会团体”下了严格的定义。
      《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”
      《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条规定:“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体,国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。”
      三、完善我国捐赠人税收优惠制度的建议
      从国内外的对比能快捷地发现我国现行捐赠人税收优惠制度的不足。按目前规定,我国捐赠人税收优惠制度主要存在以下不足:能使捐赠人获得捐赠税收优惠的慈善组织太少;允许扣减的捐赠范围不够广泛,缺乏实物捐赠税收优惠的具体规定;捐赠优惠比例低;缺乏结转的规定;申请相关捐赠减税的手续也比较复杂。税收政策的不完善部分制约了我国慈善事业的发展。笔者认为应从如下四方面进行完善。
      (一)增加能使捐赠人获得税收优惠的慈善组织数量
      美国、英国对有资格的慈善组织实行审核制,只要符合条件都可以使捐赠人获得捐赠税收优惠,因此两国能使捐赠人获得税收优惠的慈善组织数量较多。而我国对能使捐赠人获得税收优惠的慈善组织实行的是特许制,只有向依法成立并通过国家相关部门审批的慈善组织进行捐赠才可以享受税收优惠。截止2006年7月,财政部、国家税务总局下发文件,先后批准中国妇女发展基金会等共计60个社会团体接受企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量的公益、救济性捐赠,捐赠人向这些组织捐赠后可以在缴纳所得税前享受全部或部分扣除优惠。⑥如此规定看似能使捐赠人获得税收优惠的慈善组织已很多,但相对于全国业已存在的几十万家公益性、救济性社会机构而言仍是屈指可数。而且我国地大,贫困、弱势群体多,平均一下寥寥无几。因此,在大力培育、扶持慈善组织的同时,还应扩大能使捐赠人获得税收优惠的慈善组织范围,建议效仿英、美,放宽审批门槛,让更多的慈善组织参与进来。
      (二)扩大捐赠的税收优惠范围
      1、提高公益、救济性捐赠税前扣除的额度。在企业、个人缴纳所得税前允许扣除一定量的慈善捐赠是国际通行的惯例,我国也不例外。2008年施行的《中华人民共和国企业所得税法》还将年度应纳税所得额的扣减比例从原来的3%提高到12%,在提高捐赠者的免税收益上进了一大步。虽如此,相对于慈善事业发展较好的国家,我国规定的扣除比例仍然偏低。
      2、设置结转制度。允许大额慈善捐赠向以后结转年度扣除,可以减轻捐赠者的税收负担,鼓励他们慈善捐赠的积极性。
      3、开征新税种,主要是开征遗产税。遗产税是有效调节收入的一个税收。开征遗产税的国家与不开征遗产税的国家,其国民一般有着不同的消费观念。开征遗产税,能提高富有者不进行慈善捐赠的代价,改变富有阶层财富转移的方向,鼓励富有者进行慈善捐赠,而不是仅将财富留给其子孙后代。
      (三)简化税收优惠审批手续
      时间、精力的节约的损失的减少一样也是一种实惠。因此捐赠人税收优惠不仅包括实体上的优惠,还包括程序上的优惠。虽然财政部、国家税务总局有关文件有减免税的规定,但获取税收减免的程序繁琐,耗时长,举证困难,增加了捐赠者的成本。简化免税手续,可以降低捐赠人的税收成本,起到一定的激励作用。因此税收减免应法律化、程序化,且注重相关各部门间的沟通合作。
      (四)严格进行监督审计
      严格有效的监督审计机制是保证税收优惠政策能贯彻落实而不被滥用和扭曲的必要条件。这方面美国的经验同样值得我们借鉴。美国的国内收入署、监察机构(即各州的审计部门)分别对纳税人免税待遇和非营利组织进行严格的监督。此外美国的相关行业机构也通过信息交流、准则制定和行业评估等方式增强相关机构的公开性和透明度,并为捐赠者服务。严格有效的监督机制有力地提高了税收优惠政策的有效性。
      四、结语
      2009年11月2日,中国民政部社会福利与慈善事业促进司司长王振耀表示:《慈善法》已通过民政部送达国务院,法律的起草工作进入重要阶段。随着这部中国慈善事业的基本法起草进程的推进,捐赠人税收优惠制度改革也应同步推进,给予捐赠者以实体上和程序上的优惠,以共同推时慈善事业的发展。

注释:
①许琳,《论中国当代慈善事业参与主体》,http:/www.tingko.com/Lunwen/66025.html。
②③⑤王丽华,《完善我国捐赠人税收优惠制度的法律思考》,《法治论丛》,第21卷第4期。
④贾康、刘军明、王桂娟,《各国慈善捐税优惠财政政策略影》,《经济视角(中国纳税人)》,2007年01期。
⑥民政部救灾救济司社会捐助处,《慈善捐赠税收优惠政策》,http://www.foshan.gov 
cn/xxgk/ztjs/gycs/zcfg/200810/t20081027_1102033.htm。

(责任编辑:朱剑修)

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